거래내용에 관한 실질과세의 원칙의 적용 범위

The Scope of Application of Substance over Form Principle on Transaction Contents: Focussing on the Trends of Legal Precedents

조세법의 규율대상이 되는 거래 등은 형식이나 외관과 실질이 부합하는 것이 일반적이지만, 경제구조의 복잡화와 조세회피현상 등으로 말미암아 때로는 거래 등의 형식이나 외관과 그 실질이 일치하지 않는 경우가 생길 수도 있다. 이 경우 단순히 거래 등의 형식이나 외관을 기준으로 하여 과세를 행하게 되면 담세력이 없는 자 또는 담세력이 아닌 것에 과세하는 결과로 되어 조세부담의 공평을 해치게 된다. 실질과세의 원칙은 조세부담의 공평이 이루어지도록 경제적 의의 또는 실질을 기준으로 하여 조세법을 해석하고 과세요건사실을 인정하여야 한다는 원칙으로서 조세법의 기본원칙인 조세평등주의를 실현하기 위한 실천적 원리이다. 그런데 실질과세의 원칙에서의 실질이나 경제적 실질은 모두 불확정개념이기 때문에 실질과세의 원칙의 적용을 둘러싸고 과세관청과 납세자간에 다툼이 계속되고 있고, 조세법의 법적 안정성과 예측가능성이 흔들리고 있는 실정이다. 대법원 2012.1.18. 선고 2008두8499 전원 합의체 판결을 통하여 ‘실질’을 ‘경제적 실질’의 의미로 해석한 이래 실질과세의 원칙의 적용범위와 관련하여 학계, 법원, 과세관청 및 실무계 어디에서도 명확한 기준 또는 입장을 정리하지 못하고 있다. 더욱이 위의 대법원 2008두8499 전원합의체 판결에 힘을 얻은 과세관청은 불확정개념인 실질이나 경제적 실질이라는 불확정개념의 확장을 통하여 가능하다면 거래를 재구성하여 과세를 행하려는 경향을 보이고 있다. 그런데 거래내용의 실질과세의 원칙에 관한 판례의 동향을 보면 특히 개별규정이 없는 조세회피행위를 부인할 때 그 부인의 근거와 관련하여 가장행위이론을 내세우기도 하고, 때로는 국세기본법 제14조 제2항 또는 제3항을 적시하기도 하여 그 근거나 기준이 혼란스럽다. 그리고 납세의무자의 특정한 행위 또는 거래가 국세기본법 제14조 제2항 또는 제3항의 적용대상이 되는 조세회피행위에 해당하는지의 여부에 관한 판단기준도 명료하지 못하다. 납세의무자의 법적 안정성과 예측가능성을 담보하기 위해서는 법원의 명확하고 뚜렷한 근거와 기준에 의한 일관성 있는 판결이 이루어질 필요가 있다. 다음으로 입법자는 가능한 한 조세회피행위를 부인할 수 있는 개별규정을 두어 바람직하지 못한 조세회피행위를 규제하도록 하여야 하고, 일반조항인 국세기본법 제14조도 그 적용요건을 좀 더 구체화할 필요가 있다. 이를 위해서는 국세기본법 제14조 제1항 및 제2항과는 별개로 조세회피행위를 방지하는 일반규정의 조항을 신설하도록 하되, 그 신설하는 일반규정의 조항 안에 현행 제14조 제3항의 우회거래 및 다단계거래를 부인하기 위한 조항 외에도 부적합하고 이상한 형식의 행위나 거래를 통한 조세회피행위를 부인하기 위한 일반규정을 두어야 한다. 그리고 이와 같은 조세회피행위를 부인하는 일반규정의 적용요건을 좀 더 구체적이고 상세하게 정할 필요가 있다.

While form and substance match for transactions that are under the purview of taxation laws in general, due to the increasingly complicated economic structures and tax avoidance practices, this is not always true in practice. In such cases, if taxation is executed simply for the form and the appearance of transactions, those without taxable capacity or subjects without taxable capacity are taxed, which harms to fairness of the tax burden. under the principle of substance over form, the facts of tax requisition must be identified and taxation laws must be interpreted with the economic meaning and the actual practice as the standard. The principle is at the core of practice and realization of equality of tax burden principle, which is the base of all taxation laws. Over the substance and the economic substance of the substance over form principle are all amorphous concepts, offices of taxation and taxpayers are in constant conflict over the application of substance over form principle, which is shaking the legal stability and predictability of taxation laws. Since the Korean Supreme Court en banc Decision 2008Du8499, Decided January 18, 2012, left the interpretation of “substance” as “economic substance,” the academia, courts, taxation offices, and elsewhere in the taxation profession have not been able to set a clear standard or stance on this issue. Moreover, taxation offices, which were empowered by the above Supreme Court decision, are expanding the amorphous concepts of substance and economic substance, in order to recharacterize transactions where possible to execute taxation. Meanwhile, the trends in legal precedents on substance over form principle on transaction contents show that sham transactions theory is used to deny tax evasion. Sometimes, Clauses 2 or 3 of Article 14 of the Framework Act on National Taxes are applied for the denial, or the courts exclude the application of the said clauses at all, which show that the standards for application of the law are not clear. The author of the current paper believes that consistent legal decisions based on clear and transparent standards will be able to secure the legal stability and predictability for taxpayers. Next, legislators must also enact special anti-avoidance rules (SAAR) in order to regulate undesirable tax evasion, and the Article 14 of the Framework Act on National Taxes, which is a general anti-avoidance rule (GAAR) should become more detailed in terms of the conditions of its application. In order to achieve this end, a separate GAAR article other than the Clauses 1 and 2 or Article 14 of the Framework Act must be enacted, which will include paragraphs that deny detour transactions and step transactions stated in Clause 3 of Article 14 of the Act, as well as other inappropriate and abnormal practices or transactions. Furthermore, the paragraph that denies such tax avoidance behaviors must elaborate the conditions of the its application.